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近來，有不少讀者朋友咨詢，有關(guān)不同車位的成本分攤及計稅問題。大家之所以會對這類問題產(chǎn)生疑問，其主要原因在于車位的分類分型較多，再加上各地稅局的執(zhí)行口徑不一所致。針對這個問題，我們將不同車位的分類與歸屬、成本分攤與計稅方法逐一梳理了一番，并結(jié)合市場中存在的主流意見，尤其是對于存在爭議較多的地方，進行了總結(jié)歸納，在此分享給大家。如果仍有疑問或者建議，歡迎與我們進一步溝通交流。名稱土地是否公攤所有權(quán)收益交易方式地上車位劃線車位公共通道是全體業(yè)主全體業(yè)主出租車庫土地使用權(quán)否開發(fā)商開發(fā)商產(chǎn)權(quán)交易地下車位產(chǎn)權(quán)車位建設(shè)車位地下空間轉(zhuǎn)讓使用權(quán)人防車位人防國家長租合同　　01、地下車位分類　　根據(jù)建造的目的不同，地下停車場所主要有以下三種：　　1、無產(chǎn)權(quán)車位：在建造地下基礎(chǔ)設(shè)施時附帶形成的空間。具體又可細分為：　　1-1人防車位：項目建筑工程規(guī)劃許可證標識的屬于人防面積的，該人防地下面積的權(quán)屬單位為政府人防辦，屬于國有資產(chǎn)。開發(fā)商在和平時期有管理和使用的權(quán)利，但無權(quán)出售?！　?-2非人防無產(chǎn)權(quán)車位：測繪報告中明確為不分攤的公用面積，同時也不屬于人防設(shè)施，在商品房銷售合同中也未明確車位的歸屬。　　2、產(chǎn)權(quán)車位：通過規(guī)劃設(shè)計，專門建造的地下停車場所。　　02、地下車位歸屬　　產(chǎn)權(quán)車位和人防車位，在車位的歸屬上，權(quán)屬都是無可爭辯的。在未出售或出租前，前者屬于開發(fā)商，而后者屬于國家。　　無產(chǎn)權(quán)非人防車位(表1中的建設(shè)車位)，由于車位的確是建在公共基礎(chǔ)設(shè)施上，開發(fā)商也付出了相應(yīng)的成本，目前也無明文對此進行產(chǎn)權(quán)界定，因此在歸屬問題上，一直都存在著爭議和討論?！　〉?，在實務(wù)操作中，政府部門基本遵循物權(quán)法，對無產(chǎn)權(quán)非人防車位進行使用權(quán)的界定?！　　段餀?quán)法》第七十四條規(guī)定：“建筑區(qū)劃內(nèi)，規(guī)劃用于停放汽車的車位、車庫的歸屬，由當事人通過出售、附贈或者出租等方式約定”。　　“只要地下停車位不屬于地下人防工程，由開發(fā)商投資建造，建造成本也未攤?cè)胱≌唐贩考捌渌噹斓某杀局?，而且地下車位的面積未計入公攤面積，那么即使沒有產(chǎn)權(quán)證，該小區(qū)業(yè)主所購買的地下車位也受到法律的保護”?！　∽ⅲ阂坏┯嬋牍珨偅瑱?quán)屬自然歸為全體業(yè)主所有。　　換言之，開發(fā)商可以合法銷售地下非人防車位使用權(quán)。雖然不計容非人防車位無法辦理產(chǎn)權(quán)登記，但是無產(chǎn)權(quán)，不等于沒有使用權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)。　　03、成本分攤與計稅方法　　1、產(chǎn)權(quán)車位　　國稅發(fā)31號文第33條規(guī)定：企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算?！　「鶕?jù)上述文件，產(chǎn)權(quán)車位應(yīng)作為開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一個產(chǎn)品類型，其成本單獨核算。也就是說，將其當做商業(yè)產(chǎn)品來考慮。　　產(chǎn)權(quán)車位的成本核算方式主要有以下兩種計算方式。　　第一種：按照總成本與總可售面積分攤計算地下車位成本。　　將地下車位成本與住宅、商業(yè)等業(yè)態(tài)成本按照總可售面積進行平均計算。這種模式，雖然計算簡單明了，但是不能比較準確的反映各業(yè)態(tài)的開發(fā)產(chǎn)品成本。主管稅務(wù)機關(guān)在對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行企業(yè)所得稅匯算清繳、土地增值稅清算時，多采取此種方法?！　∑溆嬎愎綖椋骸　〉叵萝囄婚_發(fā)成本=開發(fā)成本總額÷(住宅可售面積+地下車位可售面積)×地下車位可售面積　　第二種：把地下車位作為單獨的成本核算對象，與此相關(guān)的成本費用采取直接計入與分配計入相結(jié)合方式，計算地下車位成本?！　∵@種計算方式能比較準確的反映各業(yè)態(tài)(住宅、地下車位、商業(yè)等)的開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)希望主管稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行企業(yè)所得稅匯算清繳、土地增值稅清算時，采取此種模式。原因很簡單，高溢價部分的商業(yè)和住宅能夠盡可能地攤多一些成本?！　?、人防車位　　(1)成本分攤　　同樣根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號)第三十三條規(guī)定：利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理?！　Q句話說，其開發(fā)成本已經(jīng)全部分攤到其它可售面中。因此，在討論人防車位的涉稅事項中，只能計算收入，成本按照0來處理?！　?2)稅務(wù)處理　　增值稅　　如果一次性轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)(即一次性性簽定20年以上，含20年)則按照銷售不動產(chǎn)征收增值稅。否則，按不動產(chǎn)租賃增收增值稅。　　企業(yè)所得稅　　主流觀點：若轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)，則按照銷售，一次性確認收入;否則，按照租賃處理，可在租賃期內(nèi)分期確認收入，分期繳納企業(yè)所得稅?！　⊥恋卦鲋刀悺　≈髁饔^點是：在繳納土增稅時，人防車位的收入，不作為土增稅收入，而其開發(fā)成本，可按照基礎(chǔ)設(shè)施均攤在其它可售面積中作為扣除項?！　》慨a(chǎn)稅　　按照租金的12%，從租計征房產(chǎn)稅?！　?、不計容非人防車位(建設(shè)車位)　　不計容人防車位的成本計算和涉稅處理，一直存在著激烈的爭議，但目前也逐漸形成了主流觀點。這里只講述目前已形成的主流稅務(wù)處理口徑，通過主流處理方式來理解不計容非人防車位的實質(zhì)性質(zhì)?！　嶋H工作中，大部分房企將不計容非人防車位進行獨立核算。　　(1)成本分攤　　土地成本　　不計容的建筑面積不分攤土地成本?！　￠_發(fā)成本　　首先明確一點，地下車位是利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的，其首要功能是作為地上建筑的基礎(chǔ)，其次才是作為日常停車使用。作為地下基礎(chǔ)，其形狀分布、墻、柱等布局并不是出于停車最優(yōu)化考慮，因此將地下成本全部確認為車位成本并不合理?！　∑涑杀居嬎愎綖椋旱叵鲁杀?不含地下專屬成本)÷建筑面積+地下專屬成本÷車位面積　　按照這種口徑，目前一個車位的建造成本大概在10-15萬元左右。　　(2)稅務(wù)處理　　增值稅　　盡管不能辦證，但遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)的，應(yīng)按銷售不動產(chǎn)處理?！　叶悇?wù)總局在2016年5月份的營改增政策解答中明確提到：　　問：出售車位或儲藏間，沒有獨立產(chǎn)權(quán)，是否按不動產(chǎn)出售處置?　　答：按照實質(zhì)重于形式的原則，如果購買方取得了不動產(chǎn)的占有、使用、收益、分配等權(quán)力，仍應(yīng)按照出售不動產(chǎn)處理”。　　企業(yè)所得稅　　車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓一次性計入收入?！　⊥恋卦鲋刀悺　∧壳瓣P(guān)于不計容非人防車位的是否需要繳納土增稅，爭論比較激烈，各地口徑不一。　　國家層面:　　(國稅發(fā)〔2006〕187號)第四條第(三)項：　　停車場(庫)等建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用?！　≡撐募f明得比較明確，停車場(庫)建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)該作為收入計算，并準予扣除成本、費用，并沒有強調(diào)有無產(chǎn)權(quán)。也就是在土增稅清算時，需要計算收入，并準予扣除相應(yīng)的成本?！　〉胤秸?　　蘇地稅規(guī)[2015]8號關(guān)于車庫(車位、儲藏室等)問題：不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的車庫(車位、儲藏室等)，繳納土地增值稅，計入收入，準予扣除成本。隨房附贈的車庫(車位、儲藏室等)，無論能否辦理權(quán)屬登記手續(xù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)均應(yīng)按銷售合同上的房產(chǎn)類型計算成本費用?！　〖囟惡痆2012]54號：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的無產(chǎn)權(quán)的地下車位(庫)出租或自用，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本、費用?！　纳鲜鲆?guī)定來看，各地稅局在土增值稅方面，執(zhí)行口徑有一定的差異，希望大家在實務(wù)中應(yīng)該多跟主管稅局溝通，充分了解地方政策和執(zhí)行口徑，做到知己知彼。

交易合同不僅是納稅義務(wù)判定的重要依據(jù)，同時也是涉稅法律風險的重要來源，一些重大交易，典型的如并購交易，因為缺少必要的涉稅條款或者條款存在缺陷，后續(xù)導(dǎo)致法律糾紛和經(jīng)濟財產(chǎn)損失的案例比比皆是。　　1、直接支付涉稅風險金額　　就實踐效果而言，保證和賠償條款可能無法有效保護買方的利益，因而，如能在并購交易交割時由賣方向買方直接支付相關(guān)涉稅風險金額(或，直接降低交易價格)，可能更簡便易行(但這取決于雙方的談判地位等因素才能決定是否可以如此安排)　　2、陳述、保證　　陳述事實，通常表現(xiàn)為對某項事件的保證，該保證可能會因某些潛在問題被披露而失去效力?！　l款示例：“該公司應(yīng)付的稅款已按時支付”　　通常，賣方會提供一份針對陳述與保證條款的單獨的披露清單：(1)披露清單是對陳述與保證條款有保留的事實;(2)披露清單一般會在交易合同簽署前準備就緒;(3)需要關(guān)注下述“披露”情形/條款：一是不合理的或者延遲的披露;二是試圖以披露來避免賠償?shù)臈l款?！　?、契約/承諾　　承諾將來的作為(肯定式承諾)或不作為(否定式承諾)，通常只覆蓋交割前的期間，不過，也可能對交割日后的事項進行承諾　　條款示例：“交割前，賣方應(yīng)敦促目標公司繼續(xù)遵從稅法，而目標公司應(yīng)繼續(xù)履行稅法規(guī)定的申報納稅義務(wù)”　　4、賠償條款　　合同一方產(chǎn)生涉稅損失后可從另一方獲得補償/賠償，以下為關(guān)于主要的賠償范圍及時效條款之說明：　　“籃子”：除非訴求的賠償總額超過規(guī)定的金額，否則，不予賠償(總額起賠點)　　最小的訴求：單一的訴求金額如果達不到最小訴求底限，則不予賠償(單一起賠點)　　上限：最大賠償金額不超過雙方同意的某一特定額度(如：收購價格的一定比例，或者，以收購價格為上限)　　對買方有利的稅務(wù)賠償條款應(yīng)使稅務(wù)賠償不受任何最小或者最大限額的限制，并涵蓋整個法定稅務(wù)追溯期　　賠償是否能最終實現(xiàn)：(1)當收購后需要賠付時，買方是否可以找到賣方?(2)賣方是否有能力支付賠償?(3)索賠的過程復(fù)雜而漫長,即便贏了官司,具體執(zhí)行也會有困難;(4)通常賠償額有上限并且有一定的時限限制　　5、為什么需要兩種層面的保護?　　賠償條款提供總體性的保護，陳述/保證與契約/承諾條款是賣方對于具體事件作出的保證或承諾，會促使賣方披露潛在的問題?！　√囟ㄗ⒁馐马棧?1)稅務(wù)陳述/保證與契約/承諾條款及賠償條款需要盡量充分避免模棱兩可的條款;(2)設(shè)計陳述/保證條款、契約/承諾條款和賠償條款時，應(yīng)重視參考盡職調(diào)查報告的結(jié)果;(3)稅務(wù)陳述/保證與契約/承諾條款及賠償條款的時效性，應(yīng)考慮法定的稅務(wù)追溯期(statute of limitations)，前述條款最好應(yīng)有效至法定的追溯期屆滿后30天或更久(稅務(wù)稽查的發(fā)起及通知需要時間，因此，應(yīng)保證追溯期屆滿足夠久)　　6、其他保護手段　　主要包括：(1)在交易總價中減去;(2)稅務(wù)負債由賣方繼承;(3)托管賬戶;(4)暫扣/延時/有條件付款。稅務(wù)條款的談判取決于交易類別以及具體談判進程：　　7、其他需要關(guān)注的條款：　　(1)合同當事人：涉及的國家/地區(qū)　　(2)“稅”的定義：是否已包括所有適用的稅種，如：外國稅、資本利得稅、交易稅、流轉(zhuǎn)稅?是否包含了利息、滯納金、罰款、合同稅務(wù)責任等?　　(3)交易先決條件;　　(4)交易稅負：誰承擔與交易有關(guān)的稅負(50/50?)　　(5)交易架構(gòu)和有關(guān)稅務(wù)影響　　(6)買賣雙方在稅務(wù)事項上的合作，如：納稅選擇(tax election);收購價款分攤(purchase price allocation)等等

5月13日，京東財政稅收書籍熱賣榜顯示，排行前十位的書籍中，共有6本以稅收策劃為主題；在某網(wǎng)絡(luò)平臺2020年涉稅話題中，與稅收策劃相關(guān)的文章閱讀量進入年度排行榜前十位，全年閱讀量高達749萬，不少熱帖閱讀量達“10萬+”；打開百度指數(shù)，搜索“稅收策劃”，近30天相關(guān)詞條的日均搜索量高達2577，同比增長332%。稅收策劃很熱，但企業(yè)存在的誤區(qū)仍有不少。從實務(wù)看，一些稅收策劃方案的“含金量”其實并不高，有些甚至是違法違規(guī)操作。因此，納稅人面對各種各樣的稅收策劃招數(shù)，在實務(wù)操作中應(yīng)該冷靜行事。 記者調(diào)查：不少“科普貼”其實不靠譜 在某網(wǎng)絡(luò)視頻平臺上，有十幾條關(guān)于同一個稅收策劃方案的帖子：企業(yè)在進行產(chǎn)品營銷時，與“買一贈一”相比，“兩件五折”更能節(jié)稅。策劃者給出的解釋是，假如公司產(chǎn)品每件賣100元，“買一贈一”中贈送的產(chǎn)品要視同銷售，確認100元銷售收入。這樣，相當于銷售2件產(chǎn)品實際收入100元，但需要按照200元的收入計稅。如果商家按照“兩件五折”的方式銷售，銷售2件產(chǎn)品實際收入依然是100元，但可以按每件商品50元計稅。 “這個策劃很不靠譜！”畢馬威中國稅務(wù)經(jīng)理祝歡歡分析，這條帖子之所以熱度這么高，很大程度上是因為大部分商家都有營銷需求，而這條帖子的說法又比較吸引眼球。祝歡歡分析，“買一贈一”和“兩件五折”，從實質(zhì)上看都是折扣銷售。在增值稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函〔2010〕56號）等規(guī)定，應(yīng)按照貨物和贈品原價占比，分攤實際取得的銷售額，將差額作為折扣額。在開具發(fā)票時，將貨物與贈品分攤后的實際銷售額和折扣額，在同一張發(fā)票上的金額欄里分別注明，企業(yè)即可按折扣后的銷售額繳納增值稅。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，贈送的本企業(yè)產(chǎn)品不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值比例，來分攤確認各項銷售收入。因此，就納稅而言，兩種促銷方法沒有任何差異。 在網(wǎng)絡(luò)上，類似的“科普熱帖”還有很多。比如，某視頻平臺上，一則廣告宣稱：“聰明”的老板都會成立3家公司來節(jié)稅，一家增值稅小規(guī)模納稅人，征收率只有1%；一家增值稅一般納稅人，用來做大客戶業(yè)務(wù)；一家個人獨資企業(yè)，可以把稅率降到5%，還可以用來給另兩家企業(yè)開發(fā)票。這樣，老板的總體稅負就會大大降低。這些話題與大部分企業(yè)緊密相關(guān)，切中了企業(yè)管理者的“需求”，因此熱度很高。對此，北京易瑾稅務(wù)師事務(wù)所合伙人高麗霞分析，從專業(yè)人士的角度看，這樣的稅收策劃方式很可能以虛構(gòu)交易、虛開發(fā)票為前提，極可能被認定為偷稅，是違法行為。畢馬威中國稅務(wù)總監(jiān)楊德銀認為，這種想當然的稅收策劃方案乍聽起來很“高明”，實則稅務(wù)風險很高。 “忽略經(jīng)營實質(zhì)的稅收策劃，貽害無窮。”國家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局干部楊乾說，市場上有一種比較“熱門”的策劃方式，是在稅收洼地及高財政返還地區(qū)，注冊關(guān)聯(lián)企業(yè)或者可以核定征收的個人獨資企業(yè)，以達到轉(zhuǎn)移利潤的目的。從反避稅角度看，關(guān)聯(lián)交易要有商業(yè)實質(zhì)，且需符合獨立交易原則，獲得的利潤要符合企業(yè)在價值鏈中所作出的貢獻。如果一味追求降低稅款而虛構(gòu)交易，企業(yè)將面臨極大的稅務(wù)風險。 專家分析：一些“完美”方案實際很難落地 甲集團本身不是高新技術(shù)企業(yè)，適用企業(yè)所得稅稅率為25%。為了降低稅負，集團決定，將研發(fā)中心獨立出去，注冊成為集團子公司，并申請高新技術(shù)企業(yè)資格認定，享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。日常經(jīng)營中，通過向集團母公司提供知識產(chǎn)權(quán)和技術(shù)服務(wù)，獲取收入。但這個策劃方案最后受多重因素影響，不了了之。 有關(guān)專家表示，許多稅收策劃方案，從稅務(wù)角度來看似乎合理合規(guī)，但從企業(yè)實際經(jīng)營角度來講，卻很難落地。按理說，甲集團這樣的企業(yè)，可以通過100%控股的企業(yè)間的資產(chǎn)劃撥，降低集團稅負。但在具體實施中，研發(fā)中心以內(nèi)部機構(gòu)或者分公司形式存在，對許多大型企業(yè)來說可能更具可行性。 “企業(yè)在實施稅收策劃方案的過程中，還需要同時考慮很多問題?！睏钋治?，比如，進入一些特殊行業(yè)是需要資質(zhì)審批的；一些企業(yè)的研發(fā)大多是為今后進行技術(shù)儲備，當前并無法產(chǎn)生交易價值；很多研發(fā)結(jié)果是以非專利技術(shù)形式存在，并不愿意顯露于世；還有些企業(yè)需要重新設(shè)計管理架構(gòu)，因此帶來的代價可能會很大；等等。 楊德銀舉例說，在設(shè)計股權(quán)激勵稅收策劃方案時，就需要考慮很多具體的事項：從企業(yè)的角度，需要考慮優(yōu)化公司或個人持股結(jié)構(gòu)的必要性，配合持股平臺的必要性；從個人的角度，需要考慮稅收居民身份選擇、應(yīng)稅收入屬性等安排；從薪酬架構(gòu)的角度，需要考慮股權(quán)激勵與年薪占比的策劃、員工出資能力與收入歸屬時間、涉稅成本匡算，以及內(nèi)部配套管理與監(jiān)督等，方方面面都要兼顧到。 華稅律師事務(wù)所合伙人律師魏志標分析，在實踐中，很多稅務(wù)策劃方案無法落地，往往是因為沒有統(tǒng)籌處理好合同、稅務(wù)、財務(wù)等方面的事項，沒有構(gòu)建完整的“證據(jù)鏈”。比如，科技型企業(yè)可以利用研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠，進行一系列稅務(wù)安排。在此過程中，研發(fā)費用輔助賬就成為企業(yè)必須重視的環(huán)節(jié)。《財政部 國家稅務(wù)總局 科學技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）要求，企業(yè)享受加計扣除的研發(fā)費用，須按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。 在實操層面，設(shè)立輔助賬具體流程包括：設(shè)立符合企業(yè)自身研發(fā)需求的科目與完備的憑證體系，收集研發(fā)費用明細賬、與研發(fā)活動有關(guān)的有效憑證等原始資料，再分項目、分年度建立研發(fā)費用輔助賬，最后將有效憑證和輔助賬進行比對核查。當面對稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查時，企業(yè)如果無法提供相關(guān)的證據(jù)材料，或者提供的材料自相矛盾，缺少內(nèi)在邏輯的一致性，最終很有可能面臨納稅調(diào)整，甚至面臨行政或刑事責任。 企業(yè)反思：既要考慮當下，更要考慮未來 A集團是一家承接裝備研發(fā)與制造、工程承包、貿(mào)易與服務(wù)的大型國有企業(yè)。為了對集團內(nèi)部的展覽業(yè)務(wù)進行整合，優(yōu)化集團資源配置，集團決定以無償劃轉(zhuǎn)的方式，將旗下100%控股的展覽子公司B公司與另一控股子公司C公司進行整合，再劃轉(zhuǎn)至另一家子公司D公司旗下，使B公司成為集團100%控股的孫公司。通過測算，A集團選擇整個重組過程均適用特殊性稅務(wù)處理。 B公司整合后，A集團發(fā)現(xiàn)，下一步的劃轉(zhuǎn)需要等到12個月以后才能推進。原來，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等稅收政策的規(guī)定，企業(yè)如果要適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)滿足企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等條件。采訪中，不少企業(yè)財稅負責人反思一些失敗策劃案例后認為，有些稅收策劃方案的設(shè)計，只考慮當期節(jié)約稅款的多少，并未通盤考慮企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展的實際情況，導(dǎo)致策劃手段與公司經(jīng)營相脫節(jié)，策劃的“性價比”很低。就重組的稅收策劃而言，市場情況瞬息萬變，有些重組是為了適應(yīng)集團大規(guī)模的戰(zhàn)略安排，僅僅是龐大計劃中的一小部分，集團 企業(yè)很多時候不會為了重組將整個計劃拖延一年甚至更長時間。 記者在采訪中了解到，一些企業(yè)在“走出去”的過程中，出于節(jié)稅考慮，經(jīng)常會在中國香港設(shè)立區(qū)域銷售中心、在盧森堡設(shè)立知識產(chǎn)權(quán)公司，在新加坡設(shè)立財資中心。對于這類企業(yè)，畢馬威中國稅務(wù)合伙人程娛提醒，要依據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架“支柱二”的設(shè)計，要重新考慮上述安排。這是因為，根據(jù)“支柱二”的要求，跨國企業(yè)需要在其運營的每一個管轄區(qū)，繳納最低水平的稅收。如果企業(yè)因利用海外轄區(qū)的稅收優(yōu)惠而使得在該轄區(qū)的實際稅負低于這一水平，跨國企業(yè)很有可能需要向其他轄區(qū)（如母公司所在轄區(qū)）補繳相應(yīng)稅款。顯然，從集團整體看，海外低稅轄區(qū)向跨國企業(yè)提供的稅收優(yōu)惠利益，很可能面臨被其他轄區(qū)收回的風險。如果策劃人士在做出這些安排的時候，并不了解國際稅收領(lǐng)域的相關(guān)動態(tài)，可能做的只是“無用功”。 “企業(yè)還是需要及早行動?！蔽褐緲苏J為，企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模后，利益相關(guān)者眾多，需要協(xié)調(diào)的監(jiān)管部門會更多，股權(quán)、資產(chǎn)等重組和交易過程中產(chǎn)生的稅收負擔可能也會更重，“牽一發(fā)而動全身”。越早進行操作，對運營的負面影響越小，產(chǎn)生的稅負成本越小，操作難度也越低。因此，企業(yè)應(yīng)登高望遠，盡早優(yōu)化自身架構(gòu)，做好稅務(wù)架構(gòu)的頂層設(shè)計。 “稅務(wù)總局4月15日舉辦的在線訪談活動中透露的信息，很值得關(guān)注?！备啕愊继嵝?，在當天的活動中，國家稅務(wù)總局有關(guān)人士明確表示，針對利用“稅收洼地”“陰陽合同”和關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為，稅務(wù)機關(guān)將按照中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》的要求，通過加強制度建設(shè)、完善稅收政策等措施，加以防控和打擊，為市場主體創(chuàng)造公平競爭的稅制環(huán)境。同時，會充分發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)作用，從“以票管稅”向“以數(shù)治稅”分類精準監(jiān)管轉(zhuǎn)變?！耙虼?，納稅人一定要在合法、合理、合規(guī)的基礎(chǔ)上開展稅收策劃，千萬不要鋌而走險，以身試法。”高麗霞說。 稅收策劃因何而熱 稅收策劃的話題為何這么熱？從記者采訪的情況看，主要有四個原因。 其一，宏觀經(jīng)濟形勢向好。企業(yè)處于擴張期，往往也是稅收策劃活躍期。畢馬威中國稅務(wù)合伙人程娛認為，盡管受到新冠肺炎疫情等因素的影響，宏觀經(jīng)濟及傳統(tǒng)行業(yè)面臨一定沖擊，但從國家統(tǒng)計部門公布的數(shù)據(jù)上看，制造業(yè)采購經(jīng)理指數(shù)保持在景氣區(qū)間，投資繼續(xù)發(fā)力，消費整體平穩(wěn)，外貿(mào)形勢回穩(wěn)向好，我國經(jīng)濟總體平穩(wěn)。 其二，稅收優(yōu)惠政策較多。一般來說，稅收優(yōu)惠政策越多，稅收策劃空間越大。北京易瑾稅務(wù)師事務(wù)所合伙人高麗霞說，新冠肺炎疫情發(fā)生以來，在原有稅收優(yōu)惠基礎(chǔ)上，國家相繼發(fā)布了一系列稅收優(yōu)惠政策，客觀上也為企業(yè)開展稅收策劃創(chuàng)造了新的空間。 其三，企業(yè)稅收選擇權(quán)多。目前，越來越多的稅收政策賦予了納稅人一定稅收選擇權(quán)，企業(yè)可以根據(jù)自己的需求，選擇有利于自己的時間和方式納稅，這其中也有稅收策劃的空間。比如，企業(yè)是選擇注冊成為增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，計稅方法是選擇簡易計稅方法還是一般計稅方法，是選擇適用不征稅政策還是按照規(guī)定繳稅，企業(yè)重組是選擇適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理等，都有策劃的空間。 其四，企業(yè)稅務(wù)能力提升?，F(xiàn)在，越來越多的企業(yè)（特別是大企業(yè)）配備了專業(yè)的稅務(wù)團隊，也很注重借助涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的力量開展涉稅事項的管理。同時，隨著稅務(wù)信息化系統(tǒng)等技術(shù)手段的引入，企業(yè)稅務(wù)管理的能力越來越強，對因稅收策劃帶來的稅務(wù)風險具有比以往更強的識別和防控能力。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺、財政部、南方都市報、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟觀察報、財經(jīng)雜志、新浪財經(jīng)、騰訊財經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號，如需轉(zhuǎn)載，請注明來源。

一般地，個人持有上市公司限售股股票有三種方式：個人直接持有、作為有限公司的股東通過有限公司持有和作為有限合伙企業(yè)的LP通過有限合伙企業(yè)持有。 現(xiàn)就個人通過以上三種不同方式持有上市公司限售股股票，減持股票的所得稅處理與大家探討。 一、個人持有 2010年1月1日起，個人減持上市公司限售股股票取得所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率繳納個人所得稅。 法規(guī)依據(jù)：《財政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕167號） 一、自2010年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個人所得稅。 二、有限公司持有 個人作為有限公司股東，通過有限公司持有上市公司限售股股票，限售股解禁后，減持上市公司售股股票取得所得，并入有限公司當期應(yīng)納稅所得額，按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，符合減免稅優(yōu)惠條件的，可依法享受減免稅優(yōu)惠。 個人再從有限公司分紅，需按“股息、利息、紅利所得”，適用20%的比例稅率繳納個人所得稅。 說明：企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，一般按項目優(yōu)惠，減持上市公司限售股取得所得不在優(yōu)惠范圍，不能享受減免稅優(yōu)惠；即使有按區(qū)域優(yōu)惠的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，比如西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，往往也因減持上市公司限售股股票收入過大，導(dǎo)致企業(yè)不再符合享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠條件而按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。 當然，企業(yè)取得減持上市公司限售股取得所得后，仍符合西部大開發(fā)稅收等優(yōu)惠條件的，仍可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。 法規(guī)依據(jù)： 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號） 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號） 《中華人民共和國個人所得稅法（2018版））》（主席令第九號） 《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（國令第707號） 三、合伙企業(yè)持有 個人作為有限合伙企業(yè)的LP，通過有限合伙企業(yè)持有上市公司限售股票，這是實務(wù)中通常的做法，尤其是高管實施股權(quán)激勵。 合伙企業(yè)本身不需繳納所得稅， 以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。 法規(guī)依據(jù)：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號） 二、合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。 合伙企業(yè)取得的所得分為兩類，其中屬于股息、利息、紅利所得，按照20%繳納個人所得稅。其他生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)按5%——35%繳納個稅。 個人作為有限合伙企業(yè)的LP，通過有限合伙企業(yè)持有上市公司限售股票，減持限售股取得所得，應(yīng)按“經(jīng)營所得”，適用5%——35%超額累進稅率繳納個稅。 法規(guī)依據(jù)：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》（財稅〔2000〕91號） 第四條 個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅?！　∏翱钏Q收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括商品(產(chǎn)品)銷售收入、營運收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。 【經(jīng)典案例】 2012年10月18日，拉薩信泰合伙企業(yè)注冊成立，合伙人為溫紀明與牛國強。 2014年9月至2015年4月，拉薩信泰作為代扣代繳義務(wù)人，分三次代溫紀明、牛國強向稅務(wù)一分局繳納個人所得稅，品目名稱為“股息、利息、紅利”，共繳納稅款75,607,592.00元，其中溫紀明繳納稅款52,925,314.12元，牛國強繳納稅款22,682,277.88元。 2016年5月12日，溫紀明因意外事件去世。 2017年11月10日，溫紀明的配偶與牛國強一起向稅務(wù)一分局提出退稅申請，2017年12月26日，二人又委托律師向稅務(wù)一分局遞交退稅申請書。其認為涉案收入系從證券投資基金分配所得，應(yīng)按財稅字[2002]128號和財稅字[1998]55號文件屬暫不征收個稅，要求稅務(wù)一分局依法退還稅款。 2018年12月19日，稅務(wù)一分局以拉薩信泰合伙企業(yè)為告知對象，作出拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務(wù)事項通知書》，認為不適用上述兩文件規(guī)定，決定不予退稅。 2019年1月28日，拉薩信泰合伙企業(yè)與付艷榮、牛國強共同向拉薩市稅務(wù)局提出復(fù)議申請，要求撤銷拉稅一分稅通二[2018]701號《稅務(wù)事項通知書》，退還拉薩信泰合伙企業(yè)錯誤以股息、紅利代扣代繳溫紀明、牛國強個人所得稅共計75,607,592.00元。拉薩市稅務(wù)局于2019年2月20日受理復(fù)議申請，后因案情復(fù)雜，經(jīng)該機關(guān)負責人批準，決定行政復(fù)議決定延期至2019年5月20日前作出，并于2019年4月17日向申請人送達了拉稅復(fù)延字[2019]1號《行政復(fù)議決定延期通知書》。 2019年5月19日，拉薩市稅務(wù)局作出拉稅復(fù)決字[2019]第1號《行政復(fù)議決定書》，結(jié)論為：“申請人的涉稅業(yè)務(wù)應(yīng)當適用個人所得稅（個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得）的稅目征稅，不適用財稅字[2002]128號和財稅字[1998]55號文件關(guān)于免征個人所得稅的規(guī)定。被申請人作出的不退稅的決定適用依據(jù)錯誤，根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》第二十八條第三款的規(guī)定，本機關(guān)決定撤銷被申請人作出的拉稅一分稅通二[2018]701號稅務(wù)事項通知書，責令被申請人在30個工作日內(nèi)重新作出具體行政行為?！焙蠖悇?wù)一分局重新做出決定，按“生產(chǎn)、經(jīng)營所得”稅目補征稅款6,633.52萬元，加收滯納金，合計稅款12,417.94萬元。 2019年6月6日，拉薩信泰合伙企業(yè)、付艷榮、牛國強向法院起訴，拉薩市城關(guān)區(qū)人民法院于2019年8月25日立案受理，后向拉薩市中級人民法院申請?zhí)釋?。拉薩市中級人民法院于2019年10月29日立案受理，隨后做出行政裁定，駁回起訴。拉薩信泰合伙企業(yè)不服，向西藏自治區(qū)高級人民法院提起上訴，結(jié)果為駁回上訴，維持原裁定。

研發(fā)費用加計扣除，很多企業(yè)都可享受該項稅收優(yōu)惠政策，但需準確把握知識點和細節(jié)。稍不小心，就會埋下稅收隱患。 今天，我們一起討論人工費用的5大注意事項： 1.研發(fā)人員工作時間：高新技術(shù)企業(yè)認定時有183天限制，加計扣除無此規(guī)定。 2.福利費用、補充醫(yī)療、養(yǎng)老保險費用：高新技術(shù)企業(yè)認定時不認定，加計扣除放在其它中扣除。 3.間接從事研發(fā)人工費用：間接從事研發(fā)的人工，需要進行按工時進行分攤。 4.一人多項目人工費用：一個人做多個項目，應(yīng)該進行分攤費用。 5.勞務(wù)費用：需要代開發(fā)票才能在稅前扣除，需要代扣代繳個稅。沒有發(fā)票不能加計扣除。 法規(guī)依據(jù)01：《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號） 一、研發(fā)活動及研發(fā)費用歸集范圍。 （一）允許加計扣除的研發(fā)費用?！　∑髽I(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。 研發(fā)費用的具體范圍包括：　　 1.人員人工費用?！　≈苯訌氖卵邪l(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。 法規(guī)依據(jù)02：《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號） 一、人員人工費用　　指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。　?。ㄒ唬┲苯訌氖卵邪l(fā)活動人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。研究人員是指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員；技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學和生命科學中一個或一個以上領(lǐng)域的技術(shù)知識和經(jīng)驗，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。 接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議（合同）約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。　?。ǘ┕べY薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵的支出。　?。ㄈ┲苯訌氖卵邪l(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。 附：國家稅務(wù)總局關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》的解讀 （一）細化人員人工費用口徑　　保留97號公告有關(guān)直接從事研發(fā)活動人員范圍的界定和從事多種活動的人員人工費用準確進行歸集要求，增加了勞務(wù)派遣和股權(quán)激勵相關(guān)內(nèi)容?！　?.適當拓寬外聘研發(fā)人員范圍?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）將勞務(wù)派遣分為兩種形式，并分別適用不同的稅前扣除規(guī)定：一種是按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用作為勞務(wù)費支出在稅前扣除，另一種是直接支付給員工個人的費用作為工資薪金和職工福利費支出在稅前扣除。在97號公告規(guī)定的框架下，直接支付給員工個人的工資薪金屬于人員人工費用范圍，可以加計扣除。而直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，各地理解和執(zhí)行不一?？紤]到直接支付給員工個人和支付給勞務(wù)派遣公司，僅是支付方式不同，并未改變企業(yè)勞務(wù)派遣用工的實質(zhì)，為體現(xiàn)稅收公平，公告明確外聘研發(fā)人員包括與勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）的形式，將按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司，且由勞務(wù)派遣公司實際支付給研發(fā)人員的工資薪金等，納入加計扣除范圍?！　?.明確對研發(fā)人員的股權(quán)激勵支出可以加計扣除。由于股權(quán)激勵支付方式的特殊性，對其能否作為加計扣除的基數(shù)有不同理解。鑒于《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）已明確符合條件的股權(quán)激勵支出可以作為工資薪金在稅前扣除，為調(diào)動和激發(fā)研發(fā)人員的積極性，公告明確工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵的支出，即符合條件的對研發(fā)人員股權(quán)激勵支出屬于可加計扣除范圍。需要強調(diào)的是享受加計扣除的股權(quán)激勵支出需要符合國家稅務(wù)總局公告2012年第18號規(guī)定的條件。