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       工資薪金不僅可以直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，還將決定工會經費、職工教育經費等費用的扣除限額，是企業(yè)所得稅匯算清繳中值得關注的重點事項。最近一段時間，筆者在梳理客戶資料時發(fā)現，不少企業(yè)對工資薪金的稅務處理重視不夠，存在不同程度的稅務風險。那么，對工資薪金進行合規(guī)稅務處理，實操層面應該關注哪些要點呢？

       易錯點一：支付對象不是企業(yè)員工

       根據企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金，指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

       從政策具體規(guī)定上看，工資薪酬的支付對象，必須是“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”，主要包括在企業(yè)任職或受雇的正式員工，企業(yè)雇傭的季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘人員，以及由企業(yè)直接向個人支付費用的勞務派遣人員。目前，稅收法律法規(guī)中并未強調企業(yè)必須與這些人員簽訂勞動合同。企業(yè)在判斷工資薪金的支付對象是否合規(guī)時，可以重點關注以下事項：對方是否在企業(yè)任職，是否與企業(yè)存在雇傭與被雇傭關系，在企業(yè)是否有“職位”或“崗位”，是否執(zhí)行單位統(tǒng)一的考勤、考核制度，是否服從單位的規(guī)章制度管理等。

       舉例來說，A公司2020年共有員工300人。其中，總經理、副總經理和財務總監(jiān)共計3人，統(tǒng)一由其集團母公司直接委派，并下發(fā)任職書，這3人與母公司直接簽訂勞動合同，但一直在A公司任職，由A公司發(fā)放工資，且由A公司負責其工作安排及業(yè)績考核。此外，10人為勞務派遣公司派遣人員，其工資由A公司直接發(fā)放；3人為實習人員；2人為保潔工，屬于臨時工；其余人員均為與A公司簽訂了勞動合同的正式員工。2020年，A公司請母公司業(yè)務骨干，在業(yè)余時間為其員工進行為期一年的業(yè)務培訓，由A公司負責與這些業(yè)務骨干個人簽訂勞務合同，并支付培訓費。

       對A公司來說，母公司的業(yè)務骨干不在A公司任職和受雇，屬于外部單位人員，向其支付的培訓費應做勞務費處理，不得計入工資薪金總額；總經理、副總經理和財務總監(jiān)3人因為實際在A公司任職，符合稅法規(guī)定的“在本企業(yè)任職”條件，A公司支付的報酬，屬于支付的工資薪金，可以稅前扣除；其余人員則屬于在A公司任職或受雇的員工，A公司所支付的工資都屬于企業(yè)工資薪金，可以稅前扣除。

       易錯點二：稅前扣除范圍不夠規(guī)范

       工資薪金的發(fā)放形式不僅包括現金，而且包括非現金形式。

       非現金形式的勞動報酬在實際工作中較少發(fā)生，但如果企業(yè)向員工發(fā)放了實物類的勞動報酬，也應屬于工資薪金。比如，很多企業(yè)會以實物形式，向員工發(fā)放生產獎、質量獎等各類獎勵。這些獎勵雖然不是現金，但也屬于支付給員工的獎金，是工資薪金的一部分，要折算成一定的價值，并入工資薪金總額，進行稅前扣除。不過，如果企業(yè)向員工發(fā)放的是福利性質的實物，如過節(jié)時發(fā)放的米、面、油等，因這類實物不屬于支付員工的必要勞動報酬，只是企業(yè)額外給員工發(fā)放的福利，不應計入工資薪金，而應作為福利費支出，按比例在企業(yè)所得稅稅前扣除。

       值得注意的是，根據《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文件”）的規(guī)定，企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，應已依法履行了個人所得稅代扣代繳義務。換句話說，企業(yè)需要依法代扣代繳個人所得稅，向員工發(fā)放工資薪金才能稅前扣除。實務中，一些企業(yè)會固定每月發(fā)放通訊補貼，在會計核算時并沒有將其記入“工資薪金”，而是記入“通訊費”科目中，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時，又直接將其并入工資薪金總額進行稅前扣除。企業(yè)如果忽略代扣代繳通訊補貼相對應的個人所得稅，這部分通訊補貼，將不能計入工資薪金進行稅前扣除。

       此外，根據《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結束前，向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。實務中，很多企業(yè)在年末預提了年終獎，但到次年的3月~4月才會發(fā)放。對這部分支出，只要符合工資薪金的條件，也可以在稅前扣除。

       易錯點三：特殊規(guī)定未能足夠重視

       除了按月支付給員工的必要勞動報酬外，企業(yè)可能還存在其他一些向員工支付工資薪金的特殊情形，需合規(guī)確認工資薪金總額。

       比如，越來越多的上市公司會通過股權激勵方式，授予員工限制性股票、股票期權等。在制定股權激勵計劃，并授予激勵對象時，企業(yè)應按照該股票的公允價值及數量，計算確定上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時，該股票的公允價值與激勵對象實際行權支付價格的差額，計入當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

       舉例來說，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期權15000股，授予日股票價格為每股8元，施權價為每股6元，該股票期權自2020年2月起可行權。假定王先生于2020年2月28日行權10000股，行權當天股票市價為每股10元。王先生2020年2月28日行權時，取得“工資薪金所得”的應納稅所得額=（10-6）×10000=40000（元）。這時，甲公司應將這40000元并入企業(yè)工資薪金總額，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

       國有企業(yè)還要注意，根據《國務院國有資產監(jiān)督管理委員會 國家稅務總局關于國資委監(jiān)管企業(yè)實行工效掛鉤辦法工資稅前扣除有關管理問題的通知》（國資發(fā)分配〔2004〕209號）規(guī)定，企業(yè)稅前扣除的計稅工資不得超過根據經審核批準的工效掛鉤方案提取的效益工資總額。企業(yè)在效益工資總額范圍內實際發(fā)放的工資，可以稅前扣除；效益工資中用于建立工資儲備部分，只能在實際發(fā)放年度稅前扣除；提取的效益工資改變用途的，不得在稅前扣除。如果國有企業(yè)已經納入工資總額同經濟效益掛鉤管理，一旦實際發(fā)放數額超過工效批文的工資總額，超出部分將不能稅前扣除，需要作納稅調增處理。

       另外，為了鼓勵企業(yè)安置殘疾人，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計算應納稅所得額時，可以在符合規(guī)定條件的前提下，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。